## Що таке ділова мета в операціях між резидентами Відсутність ділової мети (розумної економічної причини) – ця претензія податкових органів відома більшості платників податків, які здійснюють свою господарську діяльність в Україні та отримують у результаті податкових перевірок відповідні акти. Податкові органи активно посилаються на відсутність ділової мети як на один з аргументів для визнання господарських операцій нереальними / безтоварними / такими, що не відбулися в дійсності. До 23 травня 2020 року [Податковий кодекс України](https://uz.ligazakon.ua/ua/magazine_article/EA016880#) (далі – ПКУ), а саме [пп. 14.1.231](https://uz.ligazakon.ua/ua/magazine_article/EA016880#), містив досить загальну дефініцію поняття "ділова мета (розумна економічна причина)". Зокрема, ПК України визначав, що ділова мета – це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Проте [ПК України](https://uz.ligazakon.ua/ua/magazine_article/EA016880#) не містив положень, які б розкривали, у чому ж полягав указаний економічний ефект господарської операції. Після 23 травня 2020 року (з урахуванням змін у серпні 2020 року) згідно з [ПК України](https://uz.ligazakon.ua/ua/magazine_article/EA016880#) такий економічний ефект полягає, зокрема, але не виключно: (а) у прирості (збереженні) активів платника податків та/або їх вартості, а так само (б) у створенні умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Тобто економічний ефект від здійснення господарської операції не обмежується лише наслідками, наведеними в [ПК України](https://uz.ligazakon.ua/ua/magazine_article/EA016880#). Наприклад, економічний ефект може також полягати в утримуванні ринкових позицій, розширенні ринків збуту, збереженні/збільшенні виробничих потужностей тощо. Поняття "ділова мета (розумна економічна причина)" або навіть ще частіше поняття "економічна доцільність" (не має нормативного визначення, однак є синонімом поняття "розумна економічна причина") активно застосовують адміністративні суди, які розглядають податкові спори. До того ж саме наявність ділової мети (розумної економічної причини) для судів є більш пріоритетним, аніж коректне оформлення господарської операції первинними документами. Отже, відповідно до [постанови Верховного Суду від 28.02.2023 р. у справі № 160/13387/19](http://verdictum.ligazakon.net/document/109259337), *"...**для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями**, а не особливості оформлення відповідних операцій. Для з'ясування дійсного економічного змісту господарської операції варто аналізувати кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав або повинен був настати в результаті здійснення відповідної операції, незалежно від недоліків (у тому числі наявності/відсутності окремих реквізитів) оформлених первинних документів, оскільки основною вимогою до первинного документа є його здатність до ідентифікації змісту посвідченої ним господарської операції та її учасників".* Суттєвий момент, який слід пам'ятати платникам податків, – це те, що поняття "розумна економічна причина (ділова мета)" після 23 травня 2020 року, за логікою законодавця, потрібно застосовувати суто в контексті операцій із нерезидентами під час застосування правил трансфертного ціноутворення, передбачених [ст. 39](https://uz.ligazakon.ua/ua/magazine_article/EA016880#) та [п. 140.5 ПК України](https://uz.ligazakon.ua/ua/magazine_article/EA016880#). Це підтверджує і Міністерство фінансів України в узагальнюючій податковій консультації, затвердженій [наказом від 13.01.2022 р. № 11](https://uz.ligazakon.ua/ua/magazine_article/EA016880#) (далі – УПК № 11). Проте, на думку податкових органів, може дивно виглядати такий "подарунок законодавця" платникам податків, як відсутність повноважень у податкових органів перевіряти наявність "ділової мети (розумної економічної причини)" в операціях між резидентами України. Тому, на мою думку, допоки не сформується певна судова практика, податкові органи й надалі продовжать тестувати господарські операції платників податків із резидентами України на наявність "ділової мети" в операціях, здійснених платниками податків після 23 травня 2020 року, змінивши назву такого тесту, наприклад, перевіряючи в господарських операціях наявність "економічної доцільності" чи "бізнес раціональності", а не "ділової мети (розумної економічної причини)". Тобто податкові органи можуть застосувати буквальне тлумачення [пп. 14.1.231 ПК України](https://uz.ligazakon.ua/ua/magazine_article/EA016880#) і формально не порушувати вимог указаного пункту, не посилаючись на поняття, зазначене в цьому пункті [ПК України](https://uz.ligazakon.ua/ua/magazine_article/EA016880#), але де-факто аргументуватимуть нереальність / безтоварність / відсутність факту здійснення господарських операцій через відсутність звичної "ділової мети (розумної економічної причини)". ## Що таке ділова мета в операціях із нерезидентами. Як довести її наявність Варто звернути увагу, що в контексті операцій із нерезидентами, згідно з абзацами третім – п'ятим [пп. 14.1.231 ПК України](https://uz.ligazakon.ua/ua/magazine_article/EA016880#), "ділова мета (розумна економічна причина)" існує в тих випадках, коли: (а) головною ціллю або однією з головних цілей операції не є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків та (б) у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов'язаних осіб. Тобто законодавець змістив акцент тесту на наявність "ділової мети (розумної економічної причини)" в операціях між платниками податків та нерезидентами з настання економічного ефекту від господарської операції (як у випадку операцій між резидентами) на: • відсутність уникнення від оподаткування (зменшення податків) та • відповідність операцій ринковим умовам (можливість здійснення такої операції між непов'язаними особами). Зауважимо, що в розумінні [пп. 14.1.231 ПК України](https://uz.ligazakon.ua/ua/magazine_article/EA016880#) зазначені вище умови тесту є вичерпними. Окрім цього, доводити відсутність виконання наведених умов повинні податкові органи. Однак часто такі доводи побудовано на припущеннях податкових інспекторів. Водночас основну роботу щодо доказування існування "ділової мети (розумної економічної причини)" в операціях із нерезидентами виконують платники податків. То як же платнику податків довести наявність "ділової мети (розумної економічної причини)" в операціях із нерезидентами? Певні практичні аспекти Мінфін навів у згаданій вище [УПК № 11](https://uz.ligazakon.ua/ua/magazine_article/EA016880#). Мінфін навів приблизний алгоритм дій податкового органу під час перевірки операцій між платниками податків і нерезидентами. З огляду на це спробуємо використати такий алгоритм для надання узагальнених рекомендацій платникам податків, які прагнуть активно підготуватися до доказування існування "ділової мети (розумної економічної причини)". ***Приклад:*** *Компанія А (нерезидент) є виробником певної продукції, яку Компанія А експортує як незалежним покупцям в Україні, так і на користь пов'язаної Компанії Б (резидент України). Придбану продукцію Компанія Б реалізує іншим зацікавленим покупцям в Україні. Окрім цього, Компанія Б також здійснює активні дії щодо пошуку на території України нових покупців продукції для Компанії А, зокрема проводить різноманітні заходи щодо демонстрації продукції Компанії А, надає знижки, консультує майбутніх покупців, безкоштовно поширює зразки продукції тощо. Такі дії Компанії Б призводять до розширення ринку збуту або збільшення кількості покупців, з якими Компанія А надалі безпосередньо укладає контракти на поставку продукції. Водночас кількість покупців Компанії Б майже не збільшується. Дії Компанії Б документально не оформлено як послуги, не оплачуються, проте координуються Компанією А.*

№	Що повинен зробити податковий орган згідно з алгоритмом Мінфіну	Що має робити платник податків
1	Ідентифікувати операцію відповідно до її суті, а не форми. Тобто податковий орган аналізуватиме фактичні дії сторін в операціях із нерезидентами, не обмежуючись договірними умовами. Виходячи з умов прикладу, цілком імовірно, податковий орган наполягатиме на тому, що Компанія Б повинна була б визнати дії щодо просування продукції Компанії А на території України маркетинговими послугами на користь останньої. При цьому несплата Компанією А за такі послуги Компанії Б призводить до заниження потенційних доходів Компанії Б, а відповідно впливає на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств останньої.	Платник податків повинен провести попередній критичний аналіз всіх операцій із нерезидентом, виходячи з їх фактичного змісту, а не форми. Якщо під час аналізу платник виявляє факт здійснення операцій, які не мають документального оформлення, то такому платнику не варто відразу готувати документальне оформлення операції, оскільки для цілей концепції "ділової мети (розумної економічної причини)" та трансфертного ціноутворення (далі – ТЦУ) важливим є не форма, а зміст. Такому платнику податків слід підготувати пояснення, чому такі послуги не оплачувалися. Наприклад, вартість таких послуг може бути складовою частиною вартості продукції, яку такий платник податків придбаває у пов'язаного нерезидента.
2	Визначити наявність комерційної раціональності в операції з погляду платника податків та встановити відповідність умов операції ринковим умовам (здійснення такої операції між непов'язаними особами). Комерційна ірраціональність як категорія використовується у прикладах, наведених у Настановах ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення. Виходячи від зворотного, комерційна раціональність – це і є та відома нам "ділова мета (розумна економічна причина)", наявність якої в операціях з нерезидентами передбачає (а) відсутність уникнення від оподаткування (зменшення податків) та (б) відповідність операцій ринковим умовам (можливість здійснення такої операції між непов'язаними особами). Повертаючись до умов прикладу, цілком імовірно, що податковий орган вважатиме, що Компанія Б фактично надавала Компанії А документально неоформлені безоплатні маркетингові послуги, які непов'язана особа за схожих умов не надавала б на користь Компанії А. Таким чином, з позиції податкових органів надання Компанією Б на користь Компанії А безоплатних маркетингових послуг не має "ділової мети (розумної економічної причини)".	Платнику податків потрібно оцінити господарську операцію на предмет того, чи здійснювали б таку операцію непов'язані особи між собою. Звісно, що непов'язані особи не надавали б маркетингову послугу безоплатно. Однак, як уже зазначено вище, відсутність оплати такої послуги не означає відсутність "ділової мети (розумної економічної причини)", оскільки надання такої послуги може бути обумовлено нижчою ціною на імпортну продукцію від пов'язаного нерезидента.
3	Проаналізувати можливість використання платником податків альтернативних угод, що матимуть наслідком досягнення такого самого або більш вигідного майнового стану (економічного ефекту) замість фактично здійсненої операції. Мінфін рекомендує податковому органу надсилати запит до платника податків щодо позиції останнього стосовно існування альтернативних угод чи інших варіантів досягнення платником того самого або більш вигідного економічного ефекту.	Платнику податків варто бути готовим: (1) не лише підтвердити існування "ділової мети (розумної економічної причини)" в операції з нерезидентом, а й (2) підготувати пояснення і відповідні розрахунки відсутності альтернативних угод / варіантів досягнення кращого економічного ефекту, який платник податків отримує від первісного варіанту здійснення господарської операції. Отже, за умовами прикладу вище, платник податків може пояснити, що альтернативним варіантом надання безоплатних маркетингових послуг може бути платне надання таких послуг за умови збільшення вартості продукції, яку Компанія Б придбаває у Компанії А. Тобто економічний ефект від такого альтернативного варіанту буде еквівалентним наданню безоплатних маркетингових послуг, а тому надання безоплатних маркетингових послуг за умови нижчої ціни імпортованої продукції для Компанії Б містить "ділову мету (розумну економічну причину)".

## Як суди застосовуватимуть ділову мету під час податкових спорів стосовно операцій із нерезидентами В українській судовій практиці концепцію "ділової мети" розглядали в більшості податкових спорів через призму позитивного для платника податків економічного ефекту (теперішнього або майбутнього). Проте, як уже зазначено, у контексті операцій із нерезидентами / правил ТЦУ цю концепцію потрібно застосовувати через призму (а) відсутності / зменшення оподаткування як єдиної чи основної мети господарської операції та (б) відповідності операції ринковим умовам (можливості здійснення такої операції між непов'язаними особами). Отже, підходи української судової практики, на мою думку, повинні поступово змінитися під час застосування концепції "ділової мети (розумної економічної причини)" в контексті операцій із нерезидентами / правил ТЦУ. Якісним орієнтиром для наслідування є відповідна судова практика ЄС. Наприклад, у справі № C-382/16 (Німеччина проти Hornbach-Baumarkt) 31 травня 2018 р. Європейський Суд Справедливості (далі – ЄСС) постановив рішення, яке є досить ілюстративним як для застосування концепції "ділової мети (розумної економічної причини)" / "комерційної раціональності" в цілому, так і для умовного прикладу, який ми проаналізували вище. У справі № C-382/16 спір виник через те, що материнська компанія Hornbach-Baumarkt видала на користь дочірніх підприємств, зареєстрованих у Швеції, гарантійні листи для отримання банківських кредитів для будівництва магазинів. Такі листи материнська компанія видала безоплатно, що, на думку податкового органу, не відповідало концепції "комерційної раціональності", оскільки в подібній ситуації між непов'язаними особами видання гарантійних листів мало б бути оплатним. У зв'язку з цим податковий орган Німеччини розрахував суму доходу, яку б материнська компанія мала б отримати, та донарахував додатково суму податків. Однак, розглядаючи цей спір, ЄСС дійшов висновку, що безоплатне надання гарантійних листів материнською компанією Hornbach-Baumarkt на користь дочірніх підприємств є таким, що мало "комерційну раціональність". Як аргументи для такого висновку ЄСС зазначив, що "комерційна раціональність" для материнської компанії полягала в тому, що будучи акціонером таких дочірніх підприємств, материнська компанія була зацікавлена в розширенні бізнесу та комерційного успіху дочірніх підприємств, яке було б неможливим без отримання дочірніми підприємствами кредитних коштів від банків, яке своєю чергою не було б можливим без отримання гарантійних листів від материнської компанії. ## Замість висновку Концепція "ділової мети (розумної економічної причини)", незважаючи на достатньо поважний термін свого існування в податкових відносинах в Україні, є в контексті операцій із нерезидентами / правил ТЦУ певною новелою як для судів, так і для податкових органів, а тим паче для платників податків. Тому сподіваюся, що практичне застосування цієї концепції не матиме наслідком автоматичне використання "напрацьованих" попередніх підходів під час застосування "ділової мети (розумної економічної причини)" в господарських операціях між резидентами України, а дасть змогу якісно, а головне – справедливо оцінювати відносини українських платників податків із нерезидентами, у тому числі врегульовані правилами ТЦУ, на предмет існування "ділової мети (розумної економічної причини)".

*Автор: Костянтин Харченко, старший юрист, INTEGRITES* *Опубліковано ЮРИСТ&ЗАКОН*

Business Purpose: Changes to the Justification of Requirements