Попри воєнний стан в країні, що триває майже 2 роки, судова гілка української влади демонструє неабияку продуктивність та інколи навіть креативний підхід до вирішення податкових спорів. При цьому Верховний Суд протягом 2023 року формує нові підходи до вирішення таких спорів. У цій статті пропонуємо розглянути найпоказовіші висновки судів упродовж останнього року. ## 1) **Бути чи не бути неможливості виконати податкові обов'язки під час воєнного стану** Нагадаємо, що платники податків, у яких відновилася можливість виконувати податкові обов'язки, виконання яких припадає на період з 24.02.2022 р. до дня відновлення такої можливості, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків за умови їх виконання протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей. Однак підтвердити неспроможність виконувати свої податкові обов'язки перед контролюючим органам платник податків має на підставі [порядку](https://ips.ligazakon.net/document/re38303?utm_source=jurliga.ligazakon.net&utm_medium=news&utm_content=jl03), затвердженого Мінфіном. Так, 04.10.2023 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду (далі - **КАС ВС**) виніс [постанову у справі № 160/19575/22](https://verdictum.ligazakon.net/document/113935238?utm_source=jurliga.ligazakon.ua&utm_medium=news&utm_content=jl03), де сформував висновок щодо підтвердження неможливості своєчасного виконання платником податків податкових обов'язків у період дії воєнного стану. КАС ВС зазначив, що для звільнення платника від виконання податкових обов'язків обставини такої неможливості **повинні бути реальними та об'єктивними**, а не формальними. Платник податків повинен надати **вичерпний перелік документів**, які підтверджують виникнення обставин, що **унеможливлюють** ведення господарської діяльності та виконання податкових обов'язків. У зазначеній справі суд зазначив, що Товариство: * не надало доказів ні до контролюючого органу, ні до суду, на підтвердження того, що за його місцем реєстрації, де трапились відповідні руйнування, *провадилась будь-яка господарська діяльність, зберігались документи, техніка та/або обладнання*; * в акті про втрати (знищення чи зіпсуття) комп'ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій *не конкретизувало, яке саме комп'ютерне обладнання та фінансово-господарська документація були знищені;* * не підтвердило, що знищені авіаударом комп'ютерне обладнання та документація *використовувались ним у господарській діяльності*, містили актуальну інформацію, необхідну для подання звітності за поточні періоди господарської діяльності; * не надало контролюючому органу документів, що підтверджують відсутність коштів на банківських рахунках; * *з наданих документів не встановило втрату (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп'ютерного та іншого обладнання* внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, внаслідок чого підприємство не може виконати податкові обов'язки. **Висновок:** щоб уникнути відповідальності, якщо платник податку не може вчасно виконувати свої податкові обов'язки у період дії воєнного стану, потрібно підтвердити цей факт податківцям не лише формальними причинами. ## 2) **Відповідальність держави за нереєстрацію податкової накладної** 01.03.2023 року Велика Палата Верховного Суду (далі - **ВП ВС**) у своїй постанові у [справі № 925/556/21](https://verdictum.ligazakon.net/document/109491932?utm_source=jurliga.ligazakon.ua&utm_medium=news&utm_content=jl03) відступила від окремих попередніх правових позицій щодо відшкодування державою збитків внаслідок незаконних рішень, дій, бездіяльності податкових органів, що завадили своєчасній реєстрації податкових накладних. Суд зазначив, що якщо перешкодою для вчинення продавцем дій, необхідних для реєстрації податкової накладної у ЄРПН, було незаконне рішення, дія чи бездіяльність податкового органу, то держава може бути притягнута до відповідальності перед постачальником за спричинену цим шкоду, зокрема, в результаті притягнення продавця до відповідальності його контрагентом. ВП ВС також констатувала, що оскарження рішення, дії або бездіяльності податкового органу як таке, що спрямоване на відновлення суб'єктивного права чи законного інтересу, і вимога про відшкодування шкоди, завданої втратою цього права чи інтересу, є зверненням до конкуруючих способів захисту, одночасно надати які суд не може. При цьому ВП ВС врахувала, що згідно з обставинами цієї судової справи право покупця на податковий кредит було відновлено за наслідками успішного судового оскарження позивачем в межах адміністративного судочинства рішення податкового органу щодо блокування податкової накладної. **Висновок:** на думку суду, немає підстав для висновку про існування причинно-наслідкового зв'язку (як одного з ключових елементів для цілей стягнення збитків) між витратами позивача по сплаті штрафу за договором поставки та протиправним рішенням податкового органу щодо блокування, адже позивач домігся усунення наслідків цього рішення. ## 3) **«Друге дихання» практики визнання податковими органами договорів недійсними, застосування наслідків недійсного правочину** Нагадаємо, що до втрати чинності [Законом України «Про державну податкову службу в Україні»](https://ips.ligazakon.net/document/T050900?utm_source=jurliga.ligazakon.net&utm_medium=news&utm_content=jl03) (19.11.2012) податкові органи активно подавали позовні заяви до судів про визнання недійсними укладених платниками податків договорів з метою «зняття» витрат та податкового кредиту по таких договорах. Відтоді податкові органи були позбавлені повноважень визнавати договори недійсними. У зв'язку з цим під час перевірок податкові органи почали активно впроваджувати на той час нову концепцію «нереальності» господарських операцій. Суть даної концепції зводиться до визнання господарських операцій такими, що фактично не відбулися, або до визнання товарів/робіт/послуг такими, що були отримані від невстановлених осіб. В результаті податкові органи, ґрунтуючись на таких доводах, позбавляли платників податків витрат та податкового кредиту. 11.08.2013 до [Податкового кодексу України](https://ips.ligazakon.net/document/T10_2755?utm_source=jurliga.ligazakon.net&utm_medium=news&utm_content=jl03) (далі - **ПК України**) було внесено зміни (п. 20.1.30), відповідно до яких податковим органам було повернуто права подавати до суду позовні заяви про визнання недійсними договорів, застосування наслідків недійсного правочину, а також стягнення в дохід держави коштів, отриманих за нікчемними договорами. Незважаючи на повернення вищезазначених повноважень, відтоді податкові органи продовжували активно застосовувати концепцію «нереальності» господарських операцій під час проведення податкових перевірок, яка виявилась досить ефективним інструментом для досягнення фіскальної мети. В меншій мірі в порівнянні з періодом до 2012 року податкові органи подавали позовні заяви про визнання договорів недійсними, оскільки такий підхід потребував від податкових органів активніших дій - підготовки позовних заяв, збору доказів, сплати судового збору. Тим не менше, станом на сьогодні податкові органи дедалі частіше використовують такий фіскальний інструмент, як визнання договорів недійсними або застосування наслідків недійсного правочину. Звісно, є багато питань та аспектів, які можуть завадити таким позовним вимогам податківців досягнути своєї фіскальної мети. Серед них - строки давності для звернення до суду з вимогами про недійсність договорів чи застосування наслідків недійсних правочинів, предметна підсудність таких справ та необхідність довести факт наявності порушеного права чи інтересу у податкових органів. Тим не менше, нижче пропонуємо звернути увагу на кілька цікавих свіжих справ, які платникам податків можуть стати в пригоді під час розробки тактики та стратегії захисту власних прав та інтересів у подібних спорах. Так, згідно з [постановою Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду (далі - КГС ВС) від 29.08.2023 у справі № 910/5958/20](https://verdictum.ligazakon.net/document/113203817?utm_source=jurliga.ligazakon.ua&utm_medium=news&utm_content=jl03), податковий орган звернувся із позовною вимогою про визнання недійсним контракту, укладеного між АТ «ДАТ «Чорноморнафтогаз» та компанією - нерезидентом Ей/О Рігас Кугу Буветава. Як підстави для звернення із вищезазначеним позовом податковий орган вказав про те, що контракт був укладений внаслідок дій злочинної організації з метою реалізації єдиного злочинного плану по заволодінню коштами акціонерного товариства «НАК «Нафтогаз України», у зв'язку з чим спірний правочин підлягає визнанню недійсним. Суди першої та апеляційної інстанцій визнали, що податковий орган не довів наявності у нього іншого порушеного права, аніж виникнення за контрактом обов'язку з відшкодування АТ «ДАТ «Чорноморнафтогаз» податку на додану вартість за рахунок коштів Державного бюджету. Більше того, суди першої та апеляційної інстанцій навіть дійшли висновку, що визнання недійсним вже виконаного договору (контракту) не відновить порушені права та інтереси податкового органу. Відповідно, податковий орган обрав неналежний спосіб захисту права, що стало підставою для відмови у позові. КГС ВС у цілому підтримав рішення судів нижчих інстанцій, однак зауважив, що судам не потрібно було аналізувати ані суть спору, ані встановлювати обставини наявності/відсутності підстав для визнання контракту недійсним. Суди повинні були обмежитися дослідженням факту відсутності у податкового органу порушеного права/інтересу, оскільки така відсутність даного факту є окремою і самостійною підставою для відмови у задоволенні позовних вимог, що підтверджується усталеною практикою Верховного Суду, зокрема, але не виключно [постановами від 04.12.2019 у справі № 910/15262/18](https://verdictum.ligazakon.net/document/86141068?utm_source=jurliga.ligazakon.ua&utm_medium=news&utm_content=jl03), [від 03.03.2020 у справі № 910/6091/19](https://verdictum.ligazakon.net/document/88026983?utm_source=jurliga.ligazakon.ua&utm_medium=news&utm_content=jl03), [від 16.10.2020 у справі № 910/12787/17](https://verdictum.ligazakon.net/document/92705206?utm_source=jurliga.ligazakon.ua&utm_medium=news&utm_content=jl03). Ще одним цікавим рішенням є [постанова КАС ВС від 25.07.2023 у справі № 160/14095/21](https://verdictum.ligazakon.net/document/112490938?utm_source=jurliga.ligazakon.ua&utm_medium=news&utm_content=jl03). У даній справі податковий орган намагався стягнути грошові кошти з ТОВ «ТД «ЩЕДРО» на підставі ч. 3 ст. 228 [ЦК України](https://ips.ligazakon.net/document/T030435?utm_source=jurliga.ligazakon.net&utm_medium=news&utm_content=jl03), посилаючись на те, що судом було визнано недійсним договір між ТОВ «ТД «ЩЕДРО» та ТОВ «ФЛЕКСАЙ» у іншій справі № 810/3647/17. Принагідно зазначимо, що підставою для звернення до суду із позовом про визнання недійсним договору у справі № 810/3647/17 став вирок у кримінальному провадженні щодо директора ТОВ «ФЛЕКСАЙ», який підтвердив вчинення кримінального правопорушення за ознаками злочину, передбаченого ч. 1 ст. 205 [КК України](https://ips.ligazakon.net/document/T012341?utm_source=jurliga.ligazakon.net&utm_medium=news&utm_content=jl03) (фіктивне підприємництво). Суд першої інстанції у задоволенні позову про застосування наслідків недійсного правочину відмовив, однак суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції, задовольнивши позовні вимоги податкового органу в повному обсязі. Варті уваги аргументи судів першої та апеляційної інстанцій. Обидва підтвердили, що вимога податкового органу стягнути з ТОВ «ТД «ЩЕДРО» отримане за недійсним договором є адміністративно-господарськими санкціями в розумінні ч. 1 с. 238 [ГК України](https://ips.ligazakon.net/document/T030436?utm_source=jurliga.ligazakon.net&utm_medium=news&utm_content=jl03). Водночас суд першої інстанції вважав, що податковий орган пропустив строк, передбачений ч. 1 ст. 250 ГК України для застосування адміністративно-господарських санкцій (1 рік з дня вчинення правопорушення). Суд апеляційної інстанції вважав інакше, посилаючись на те, що податковий орган не пропустив вищезазначений строк, оскільки підставою для звернення до суду з вимогами застосувати наслідки недійсності правочину повинно бути визнання договору недійсним. Рішення про визнання договору недійсним у справі № 810/3647/17 набрало законної сили у липні 2021 року. Податковий орган звернувся до суду у справі № 160/14095/21 у серпні 2021 року, тобто у максимально короткий строк. Такий підхід у застосуванні строків, на думку суду апеляційної інстанції, «відповідає легітимній меті законодавця уникнути як звільнення особи від відповідальності у вигляді застосування санкцій, так і нівелювання права чи законних інтересів особи, яка звертається з позовом про застосування таких санкцій». Вирішуючи даний спір, КАС ВС підтримав позицію, висловлену судом першої інстанції, зазначивши, що застосування до відповідачів адміністративно-господарських санкцій після шести місяців з дня виявлення порушення чи закінчення одного року з дня вчинення правочину є неправомірним. Врешті постанова суду апеляційної інстанції була скасована, а постанова суду першої інстанції була залишена в силі. **Висновок**: платникам податків у подібних спорах варто звертати увагу не тільки на процес спростування доводів податкових органів в частині недійсності договорів чи застосування наслідків недійсного правочину, а й на процесуальні аспекти стосовно строків звернення до суду, строків застосування адміністративно-господарських санкцій, предметної підсудності та наявності у податкових органів порушеного права чи інтересу. ## 4) **У пошуках бенефіціарного власника** Нагадаємо, що виплата пасивних доходів (дивіденди, проценти, роялті) нерезидентам передбачає стягнення податку на доходи нерезидентів за ставкою 15 %, якщо інше не передбачено Конвенціями про уникнення подвійного оподаткування (далі - **Конвенції**). Порядок застосування Конвенцій стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений статтею 103 ПК України. Згідно з пунктом 103.2 цієї статті, податковий агент має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену Конвенцією на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є (1) *бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу* (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є (2) *резидентом країни*, з якою укладено міжнародний договір України. Щодо другого критерію, як правило, запитань не виникає, а от перший критерій й досі є terra incognita. Так, відповідно до пункту 103.3 статті 103 ПК України *бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу* вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом). При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу. При цьому ані українське, ані міжнародне законодавство не містить бодай якогось переліку документів, на підставі яких можна визначити, чи є отримувач доходу бенефіціарним власником. Тож у податкових органів є поле для фантазії під час податкових перевірок, а у платників податків - час на роздуми, допоки така перевірка не прийшла до них. 2022 - 2023 роки відзначилися підвищеним інтересом податківців до питання визначення бенефіціарного власника доходів при виплаті на користь нерезидентів. Як наслідок, маємо багато рішень адміністративних судів першої інстанції. Так, при розгляді справи про виплату процентів на користь нерезидента суд не прийняв до уваги довідку про резидентський статус як доказ того, що компанія-отримувач доходу є бенефіціарним власником. Натомість суд зазначив, що «*у випадку залучення до кредитування інших фінансових установ, особа нерезидент не може вважатися беніфіціарним отримувачем доходу від сплати зобов'язань за кредитним договором. При цьому, «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов'язаною договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі*» ([рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01.11.2023 у справі № 500/4968/23](https://verdictum.ligazakon.net/document/114766185?utm_source=jurliga.ligazakon.ua&utm_medium=news&utm_content=jl03)). Натомість в іншій справі, де розглядалося питання виплати процентів на користь нерезидента, податковий орган зробив запит до іноземного податкового органу (що є зараз досить поширеною практикою) і зібрав певні докази. Суд не врахував докази (договори), які були отримані в рамках обміну інформацією, оскільки вони були не перекладені українською. При цьому суд підтримав позицію платника податків на підставі відсутності доказів перерахунку процентів одним нерезидентом іншому (хоча із встановлених обставин відомо, що нерезидент отримав кошти від іншого нерезидента) ([рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року у справі № 380/11718/23](https://verdictum.ligazakon.net/document/114332609?utm_source=jurliga.ligazakon.ua&utm_medium=news&utm_content=jl03)). В іншій справі креативний підхід був застосований при доведенні відсутності статусу бенефіціарного доходу в отримувача дивідендів. Так, було встановлено, що нерезидентом була видана довіреність на українців, пов'язаних із акціонерами компанії-нерезидента, що спричинило виникнення постійного представництва нерезидента в Україні. Тож, на думку суду, при виплаті дивідендів на користь нерезидента потрібно застосовувати повну ставку податку у розмірі 15 %, без можливості застосувати Конвенцію ([рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року у справі № 280/4264/21](https://verdictum.ligazakon.net/document/110579599?utm_source=jurliga.ligazakon.ua&utm_medium=news&utm_content=jl03)). **Висновок**: платникам податків слід бути обачними при застосуванні Конвенцій та збирати докази на підтвердження статусу бенефіціарного власника. Також варто проаналізувати корпоративні структури на предмет місця ефективного управління та наявності економічного змісту діяльності іноземних отримувачів пасивних доходів.

Автори:
Вікторія Фоменко, партнер
Костянтин Харченко, старший юрист
Віктор Чорний, молодший юрист
Опубліковано Liga Zakon

TOP court decisions in disputes with tax authorities